23.07.2013
In den aktuellen IACA-Kurzinformationen (Juli 2013) informieren wir unter anderem auch über die geänderte Bewertung von Aufstockungsleistungen bei Altersteilzeitverpflichtungen nach IAS 19 (2011). In diesem Artikel weisen wir auch darauf hin, dass das IDW ebenfalls eine Stellungnahme zur Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen in der deutschen Handelsbilanz zu veröffentlichen beabsichtigt.
Kurz nach Fertigstellung dieser Kurzinformationen ist diese Stellungnahme IDW RS HFA 3 am 08.07.2013 veröffentlicht worden, aus der wir im Folgenden die wesentlichen Aspekte darstellen.
Einstufung als Abfindung oder Entlohnung
Die in unserem Artikel skizzierte Änderung bei der Bilanzierung in Abhängigkeit davon, ob die Aufstockungszahlungen während der Altersteilzeit Abfindungs- oder Entschädigungscharakter haben, ist wie erwartet eingetreten.
Laut Randnummer 11 dieser Stellungnahme hat „die Klassifizierung der Aufstockungsbeträge (…) danach, ob sie den Charakter einer Abfindung oder einer zusätzlichen Entlohnung haben, (…) zum ersten Abschlussstichtag nach dem Zustandekommen der Altersteilzeitvereinbarung zu erfolgen. Nach dem Grundsatz der Stetigkeit ist die einmal vorgenommene Klassifizierung der jeweiligen Altersteilzeitvereinbarung für die Zukunft beizubehalten.“
Für die Zuordnung eines Altersteilzeitverhältnisses zu der einen oder der anderen Kategorie sprechen laut HFA folgende Indikatoren:
Abfindung | Entlohnung |
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Eingriff in ein bestehendes Arbeitsverhältnis | Altersteilzeit zu Beginn des Arbeitsverhältnisses vereinbart oder in Aussicht gestellt |
Personalabbau („Förderung des gleitenden Übergangs älterer Arbeitnehmer in den Ruhestand“) | Tarifvertragliche Regelung, wonach die Arbeitnehmerschaft einen Beitrag zur Finanzierung der Altersteilzeit leistet |
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Altersteilzeit ist geknüpft an die Erfüllung von Bedingungen in der künftigen Arbeitszeit (z. B. Wechselschicht, starke körperliche Belastung etc.) |
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Mindestbetriebszugehörigkeit als Voraussetzung für Altersteilzeit |
Zu den vorangegangenen Bilanzstichtagen wurden die Aufstockungszahlungen immer als Abfindung aufgefasst und daher bilanziell sofort mit ihrem vollen Barwert erfasst. Grundlage hierfür war die in der bisherigen RS HFA 3 a. F. vom 11.11.1998 dargelegte, mittlerweile überholte Auffassung des IDW.
Wir legen den Hinweis auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Absatz 1 Ziffer 6 HGB) so aus, dass es für alle ATZ-Verträge, für die bereits zum letzten Bilanzstichtag eine Rückstellung in Höhe des vollen Barwerts der Aufstockungszahlungen gebildet wurde, bei der damit dokumentierten Einstufung als Abfindung bleibt. Nur für seither neu entstandene und künftig entstehende ATZ-Verträge ist daher eine Entscheidung über die Klassifizierung im oben genannten Sinne erforderlich.
Finanzierung
Die Klassifizierung entscheidet darüber, ob sofort der volle Barwert der künftigen Aufstockungszahlungen (Abfindungscharakter, RdNr. 19) anzusetzen ist oder ob die Rückstellung für Aufstockungszahlungen über den Erdienenszeitraum verteilt allmählich aufgebaut wird (Entlohnungscharakter, RdNr. 20–23). Für die konkrete Berechnung stehen in letzterem Fall die im Anwendungshinweis DRSC AH 1 beschriebenen Verfahren („PUC“-, „Fifo“- oder „Prepaid“-Methode) unter den dort genannten Voraussetzungen zur Verfügung. Somit ist die Rückstellung im Fall des Entlohnungscharakters bis zum Ende der Aktivphase immer kleiner oder höchstens gleich der zu bildenden Rückstellung bei bisher unterstelltem Abfindungscharakter.
Je nach Charakter der Aufstockungsleistungen sind auch die Zuführungen entweder zulasten des operativen Ergebnisses als Personalaufwand (Löhne und Gehälter) zu erfassen (Entlohnung) oder in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen (Abfindung). Auflösungen von Rückstellungen für Aufstockungsleistungen sind generell zugunsten des operativen Ergebnisses als sonstige betriebliche Erträge zu erfassen (RdNr. 29).
Abzinsung und anzusetzender Rechnungszins
Verpflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten 7 Jahre abzuzinsen. Der RS HFA 3 räumt zwar ein, dass die Vereinfachungsregelung des § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB grundsätzlich auch für die Bewertung von Altersteilzeitverpflichtungen gilt, bestätigt jedoch den von uns schon bisher empfohlenen, sachgerechteren Ansatz des anhand der tatsächlichen Restlaufzeit ermittelten Zinssatzes, da die Duration von ATZ-Vereinbarungen regelmäßig deutlich kürzer ist als 15 Jahre.
Sonstiges
Über diese Aspekte hinaus enthält der RS HFA 3 Hinweise zur Bilanzierung der der Erfüllungsrückstände im Blockmodell (RdNr. 26) und der Erstattungsansprüche (RdNr. 24-25) sowie zur Saldierung mit Sicherungsvermögen, die hier nicht weiter im Detail dargestellt werden sollen.
Gern geben wir Ihnen in einem persönlichen Gespräch weitere Erläuterungen und stellen ggfs. erforderliche Vergleichsberechnungen für Sie an. Wenden Sie sich hierfür bitte an Ihren gewohnten Ansprechpartner in unserem Haus.
Juli 2013