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Steuerliche Bewertung von Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Maßgebliches Bewertungsendalter (3/2017)

21.03.2017

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seiner Entscheidung vom 11.09.2013 der in R 6a Absatz 8 EStR getroffenen Festlegung widersprochen, wonach für die Berechnung von Pensionsrückstellungen bei an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Versorgungszusagen unabhängig von dem dort vertraglich festgelegten Pensionsalter ein Mindestpensionsalter von 65 bis 67 Jahren (gerundete Regelaltersgrenze) anzusetzen sei.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat nun mit seinem Schreiben vom 09.12.2016 auf diese Entscheidung reagiert und die Regelung in R 6a Absatz 8 EStR gekippt. In diesem Schreiben legt das BMF zum einen fest, dass für die Bewertung der Pensionsverpflichtung grundsätzlich auf das vertragliche Pensionsalter abzustellen ist. Liegt dieses Pensionsalter bei Altverträgen unter 65, bei Neuverträgen unter 67, so ist zum anderen grundsätzlich zu prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vorliegt.

Die neuen Regelungen im Einzelnen:

1. Bewertungsendalter

Grundsätzlich ist bei der Ermittlung der Pensionsrückstellungen für Zusagen an beherrschende GGFs das vertraglich geregelte Pensionsalter maßgeblich.

Sofern sich das bilanzierende Unternehmen bisher nach den Altersgrenzen der R 6a Absatz 8 EStR gerichtet hat, kann es wählen, ob es die Berechnung auf die vertragliche Altersgrenze umstellen oder das bisherige, ggf. höhere Endalter beibehalten will. Dabei ist Letzteres nur möglich, wenn auch mit einer Beschäftigung des Berechtigten bis zu diesem Alter zu rechnen ist (analoge Anwendung des sogenannten ersten Wahlrechts gemäß R 6a Absatz 11 Satz 2 EStR).

Die Entscheidung ist für alle nachfolgenden Bilanzstichtage bindend; sie ist spätestens für die Bilanz des Wirtschaftsjahres zu treffen, das nach dem 09.12.2016 beginnt.

2. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusagen an GGFs von Kapitalgesellschaften

Für die Prüfung, ob eine vGA vorliegt, richtet sich die Finanzverwaltung nach folgenden Grundsätzen:

Ist die vertragliche Altersgrenze niedriger als 62 (bei vor dem 09.12.2016 bereits bestehenden Zusagen: 60), so liegt – wegen fehlender Ernsthaftigkeit der Zusage - eine vGA schon dem Grunde nach vor, die Zuführung zur Pensionsrückstellung sind in voller Höhe vGA.

Wird einem beherrschenden GGF nach dem 09.12.2016 eine Versorgungszusage erteilt und sieht diese eine geringere Altersgrenze als 67 vor, so sind die Zuführungen zur Pensionsrückstellung soweit als vGA zu beurteilen, wie sie nicht auf das Alter 67, sondern auf das geringere vertragliche Pensionsalter berechnet wurden (Doppelberechnung erforderlich!). Dies gilt nicht, wenn die Fremdüblichkeit des niedrigeren Pensionsalters nachgewiesen werden kann.

Für vor dem 09.12.2016 erteilte Versorgungszusagen tritt an die Stelle des Alters 67 das Alter 65. Bestehende Zusagen, die eine geringere Altersgrenze vorsehen, können bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das nach dem 09.12.2016 beginnt, angepasst werden. In der überwiegenden Zahl der Fälle (Kalenderjahr = Wirtschaftsjahr) muss eine solche Zusageänderung somit noch vor dem 31.12.2017 erfolgen, wenn eine vGA vermieden werden soll!

Für beherrschende GGFs mit Behinderung gilt für Neuzusagen nach dem 09.12.2016 das Alter 62 als Mindestalter im obigen Sinne, für Altzusagen das Alter 60.

3. Bedeutung für die Praxis

Besteht eine Zusage, die das Alter 63 als Pensionsalter vorsieht, so wurde diese bisher gemäß R 6a Absatz 8 EStR in Abhängigkeit vom Geburtsjahr des Berechtigten auf das Endalter 65, 66 oder 67 bewertet.

Die Firma kann bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das nach dem 09.12.2016 beginnt, entscheiden, ob sie diese Bewertung und insbesondere dieses Bewertungsendalter beibehalten will. Sollte sie sich dagegen entscheiden, ist künftig eine Doppelberechnung erforderlich: die Pensionsrückstellung und die Zuführung sind zunächst auf das Endalter 63 als dem vertraglichen Pensionsalter zu berechnen. Im zweiten Schritt ist die Rückstellung zu berechnen, die sich für dieses Wirtschaftsjahr bei einem Bewertungsendalter 65 ergeben hätte. Die Differenz zwischen den Zuführungsbeträgen stellt eine vGA dar.

Bitte beachten Sie:

Hinsichtlich der Ausübung des Wahlrechts bezüglich des Bewertungsendalters reicht es aus, wenn die Entscheidung im Zusammenhang mit der Bilanzerstellung zum Ende des Geschäftsjahres, das nach dem 09.12.2016 beginnt, getroffen wird. Soll allerdings das Pensionsalter in der Versorgungszusage geändert werden, so muss dies aufgrund des Schriftformerfordernisses bis zum tatsächlichen Ende des Wirtschaftsjahres geschehen.

Gern bieten wir Ihnen hierzu unsere Beratung und Unterstützung an.